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第2114期
今年1月1日，由交通运输部及国家税务总局联合印发的交运规〔2019〕12号《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》（以下简称《网络货运管理办法》）正式开始实施。
行业内部分企业在各个渠道大谈行业如何税务合规，但是细看之下会发现，所谓合规都是基于该企业自己的角度。甚至于，在无车承运人试点期间出现了「无车承运人对外开具的销项发票比传统运输企业开具的发票更合规」的说法。
这可真有点令人啼笑皆非了。
同时，相当一部分企业或「专家」认为，网络货运的核心业务就是如何开票和卖票，而不是通过实际运输业务的整合及管理体系提升加强运输管理能力，作为平台的核心竞争力。
因此，新的《网络货运管理办法》及国家税务总局在一月份发布的税总发〔2019〕45号《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（简称〔2019〕45号公告），与税总函〔2019〕405号《关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知》（简称〔2019〕405号函），及时澄清了行业内混乱的经营思想，给与了明确的合规经营路径。
本文将重新梳理一下道路货运行业的税务合规方案。从需求供给的角度，道路货运行业需求方我们称之为「货主」，供给方我们称之为「运力」，或者说道路货运从业者为需求方提供运力服务，因此，我们从行业最基本的组成单位「运力」开始分析。
我们先看一组数据：
从中我们可以看到，真正意义上由公司购买车辆，雇佣驾驶员，并由公司完成业务运营的对应的运输车辆占比只有24.18%。
其实这也从侧面反映了，虽然大量的道路运输车辆的所有人写着某家企业名字，但是该车辆完成的运输业务却往往与这个所有人企业无关。这些企业也就是被称之为挂靠公司的企业。
那如何从业务形式的实质，对道路货运业务进行定义呢？
在财税〔2016〕36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（简称〔2016〕36号文）中对于无运输工具承运业务做出了明确的定义，如下：
无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。
无运输工具承运业务，是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。
交通运输部与国家税务总局联合印发的《网络货运管理办法》中对于实际承运人进行了定义，如下：
实际承运人，是指接受网络货运经营者委托，使用符合条件的载货汽车和驾驶员，实际从事道路货物运输的经营者。
所以，基于以上相关法规的定义，我们可以总结出以下几点：
1）我们通常所说的运输业务外包，其对应的法律定义为「无运输工具承运业务」；
2）「无运输工具承运业务」对应于有运输工具承运业务，有运输工具承运业务即为通常所说的自营模式；
3）实际承运人，即为通常所说的真正意义上的「运力」。
基于上述数据以及相关部门的法律规定与定义，我们可以将整个运力市场依据实际承运人的概念进行下图的划分：
1）道路货物运输运力市场中，24%左右的运力由企业组织形式；
2）道路货物运输运力市场中，占主导的75%左右的运力由个体司机组成；
3）运力企业组织模式中分为完全「自购车辆，雇佣司机」以及「租赁车辆，雇佣司机」两种模式；
4）除去上述两大类模式外，其他的模式其合规性都有待考量。
2 道路货运业务的税务合规性要点
整个道路货运业务链条中，我们可以将参与者分为：托运人、承运人、实际承运人三种类型。由于增值税环环抵扣的特性，要使整个增值税链条合规，必须从源头开始合规。所以，链条中的三个角色所对应的进项合规，是道路运输行业税务合规的基础。
依据第一部分的分析，运力就是实际承运人，因此道路货运行业税务链条的源头就是运力。运力合规了，税务链条才可能合规。所以，脱离运力合规谈税务合规是没有任何意义的。
当实际承运人为运力企业（行业中不到25%为此种情况）时，其实现运力服务的方式本质为自购车辆，雇佣司机（长期租赁在租赁期间视为自有）。因此，其运营要素分为车辆与司机两块；其中，车辆类对应采购折旧、维修保养、油气成本、路桥费、车险；司机类对应人员工资、社会保险、个人所得税。
当实际承运人为个体司机（行业中75%为此种情况）时，个体司机一般为小规模纳税人，依照小规模纳税人相关的管理办法进行管理。
所以，道路货运业务税务合规是以运力企业或个体司机为代表的实际承运人的税务合规为前提的。
大家讨论合规性时，往往会被企业的身份所蒙蔽，而未去关注企业所执行的业务的实质。尤其是之前的无车承运人试点企业，以及现在的网络货运企业。
《网络货运管理办法》中，对网络货运经营者的业务进行了明确：
第二条 从事网络平台道路货物运输（以下简称网络货运）经营，应当遵守本办法。
本办法所称网络货运经营，是指经营者依托互联网平台整合配置运输资源，以承运人身份与托运人签订运输合同，委托实际承运人完成道路货物运输，承担承运人责任的道路货物运输经营活动。网络货运经营不包括仅为托运人和实际承运人提供信息中介和交易撮合等服务的行为。
河南省交通运输厅印发的豫交规〔2019〕2号《河南省网络平台道路货物运输经营管理实施细则（暂行）》中，也对网络货运经营者的业务实质进行了明确：
第十五条 网络货运经营者在其平台上开展交易撮合业务或者使用自有车辆完成运输的，应当以显著方式区分标记。
反之，当一家运输企业在没有使用自有运力时，其业务本质已成为无运输工具承运业务。而网络货运，或者无车承运人，则是这种模式的极端体现。我们可以将未使用自有运力完成的运输业务，统称为无运输工具承运业务。
所以，非网络货运企业的业务也存在无运输工具承运业务的情况。我们分析讨论合规性时，必须从企业业务本身出发，而非完全参照企业的身份。
我们从货运业务实质出发，将道路货运业务分为自有运输工具承运业务与无运输工具承运业务两大类。
该模式简称「自营业务模式」，所涉及的税务进项以及成本费用，前文已有介绍。这里需要重点提醒下，此类模式下所面临的最重要问题就是社保问题。
把运费支出做成工资，同时又不按要求缴纳社保，这是目前行业中的普遍现象。当主管部门开始严格征收社保时，这样操作的企业将面临最为严峻的挑战。
如果运输业务外包给运力企业，则从运力企业获取对应进项。这里的运力企业就是上面的自有运输工具承运业务企业，所以，最终面对的仍然是社保的严峻挑战。
如果运输业务外包给个体司机，此时企业与司机之间为运输业务外包关系，则参照税总发〔2017〕30号《关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（简称〔2017〕30号公告）：
纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费，同时符合下列条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣：
（一）成品油和道路、桥、闸通行费，应用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务；
公告明确了，运输业务外包给个体司机，是执行该文件的前提条件；对应的实际操作就是支付司机运费，司机对企业开具运输发票。然后，对因该业务所产生的成品油与道路、桥、闸通行费，可以依据符合规定的增值税扣税凭证进行抵扣。
既然道路货运行业中75%的情况是由个体司机作为实际承运人出现的，那么，如何合规取得个体司机的运输发票，就成为解决大部分情况下税务合规的重要前提了。
该文件附件为修订后的《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》（简称《货运小规模代开专票管理办法》），管理办法主要明确了为货物运输行业的小规模纳税人代开增值税专票的相关规定，是〔2019〕405号函的前提。
原文的其他规定在此不多做赘述，我们来看下最新的修订部分：
《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》（2017年第55号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改）第二条修改为：
第二条 同时具备以下条件的增值税纳税人（以下简称纳税人）适用本办法：
（一）在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供公路或内河货物运输服务，并办理了税务登记（包括临时税务登记）。
（二）提供公路货物运输服务的（以4.5吨及以下普通货运车辆从事普通道路货物运输经营的除外），取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》；提供内河货物运输服务的，取得《国内水路运输经营许可证》和《船舶营业运输证》。
（三）在税务登记地主管税务机关按增值税小规模纳税人管理。
与修订前的规定最大的区别，在于正式认可在交通运输行业「临时税务登记」的适用性，解决了各地税务机关对于交通运输行业个体经营业者通过「临时税务登记」形式进行纳税的管理方式；同时，也要求各地区税务机关应按照总局临时税务登记的相关规定，将税登信息纳入到金税系统当中进行管理。
该文件的前身为税总函〔2017〕579号《关于开展互联网物流平台企业代开增值税专用发票试点工作的通知》（简称〔2017〕579号函）。当时的主要目的，是提高货物运输业小规模纳税人使用增值税专用发票的便利性，进一步优化纳税服务。但两年左右的时间执行下来，只有江苏、河南、上海、湖北等个别省份的个别企业进行了试点，而且也并未完全按照文件的要求执行。
此次〔2019〕405号函，总结了前两年试点过程中产生的经验和教训，结合《网络货运管理办法》对以下几个部分做出了进一步的明确与细化：
（一）在中华人民共和国境内提供公路货物运输服务，取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》。以4.5吨及以下普通货运车辆从事普通道路货物运输经营的，无须取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》。
（二）以自己的名义对外经营，并办理了税务登记（包括临时税务登记）。
明确对于4.5吨以下的从事货物运输车辆，开具运输服务发票时，免于取得相应的道路运输许可。这为「城市配送」「区域零担快运」等细分领域的单车开具增值税专用发票奠定了基础；
同〔2019〕45号公告，正式认可道路货运行业「临时税务登记」的适用性。
（二）具备与开展业务相适应的相关线上服务能力，包括信息数据交互及处理能力，物流信息全程跟踪、记录、存储、分析能力，实现交易、运输、结算等各环节全过程透明化动态管理，对实际承运驾驶员和车辆的运输轨迹实时展示，并记录含有时间和地理位置信息的实时运输轨迹数据。
（三）与省级交通运输主管部门建立的网络货运信息监测系统实现有效对接，按照要求完成数据上传。
该部分在〔2017〕579号函的基础上，以下两方面进行了重大升级：
首次明确代开平台所应具备的信息技术基础条件：含有时间和地理信息的、实时的、司机及车辆的双定位信息；对于物流业务信息具有全链透明化和动态化的管理能力。
试点的网络货运平台企业，代开增值税发票所产生的信息也应按照《网络货运管理办法》的要求上传至省级运管部门监测平台。所以，试点企业相应的也需要满足《网络货运管理办法》及交办运函〔2019〕1391号交通运输部办公厅关于印发《网络平台道路货物运输经营服务指南》等三个指南的通知》（简称三个指南）等文件的相关要求。
（一）仅限于为会员通过本平台承揽的货物运输服务代开增值税专用发票。
（三）使用自有增值税发票税控开票软件，按照3%的征收率代开增值税专用发票，并在发票备注栏注明会员的纳税人名称、纳税人识别号、起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息。如内容较多可另附清单。
（五）试点企业接受会员提供的货物运输服务，不得为会员代开专用发票。试点企业可以按照《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》（国家税务总局公告2017年第55号发布）的相关规定，代会员向试点企业主管税务机关申请代开专用发票。
该部分，从以下几点对〔2017〕579号函试点期间的一些问题做出了明确：
强调代开业务必须是经过提供代开服务的「网络货运平台经营者」的平台进行管理的业务，明确杜绝了企业间通过数据导入、复制等方式进行代开；
对于〔2017〕579号函试点期间内出现的代开发票异常现象予以了规范，并明确代开备注信息所应具备的内容，防止出现以单车名义合并开具大额增值税专用发票的现象，再次强调了总局相关规定的严肃性；
明确强调了网络货运平台企业不得以任何形式为其自身业务提供服务的单车会员代开增值税专用发票，必须由主管税务机关进行代开。杜绝了〔2017〕579号函试点期间内，某些省份出现的「自开自抵」或「代开自抵」的情况，规范了各省税务机关的管理行为。
最后，我们总结下，目前获取货运业个体司机代开运输专票只有以下两个渠道：
一是，按照〔2019〕45号公告修订后的《货运小规模代开专票管理办法》，从税务机关代开发票；
二是，基于〔2019〕45号公告修订后的《货运小规模代开专票管理办法》，按照〔2019〕405号函的相关要求，从取得试点资格的网络货运企业处代开发票。
需要注意的是，对于取得了试点资格的网络货运企业，将只能通过上述第一个路径去获取发票了。
5 「混合抵扣」税务合规解决方案
综上所述，道路运输行业中大部分是以个体司机为实际承运人的场景。该场景中，对于承运人企业的税务合规解决方案，简单说就是「燃油发票+通行费发票+个体司机代开运输发票」。
在燃油成本占总成本40%，通行费成本占总成本30%，个体司机运费成本占总成本30%的情况下，承运人企业的增值税税负为2%。
如果由承运人企业承担个体司机带卡发票产生的税费成本，其综合税负成本为3.4%，远低于目前行业平均水平。
上述税务合规解决方案，就是即称之为「混合抵扣」模式。
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