数字服务税，一“税”激起千层浪

引言

01数字服务税的源起

      电子商务、搜索引擎、社交媒体等平台已经改变了社会、经济以及人们的生活，这些改变大都是朝着更好的方向发展，但他们也对税收体系的可持续性和公平性构成了挑战，现有的税收规则还没跟上时代的步伐。

      从20世纪末国际社会就已开始酝酿电子商务税收政策，早在2013年法国数字经济税收工作组就提及关于电子商务及经济数字化的税收改革方案，虽然没有明确提出数字服务税的概念，但指出应该对企业收集、管理和商业开发过程中涉及法国个人用户数据的行为征收特殊税。2017年法国联合德国、意大利和西班牙发布《关于对数字化经营企业征税的联合倡议》，建议欧盟对数字化企业在欧盟境内获取的收入征收均衡税。

      在过去，科技公司都是按照所获利润纳税，并且许多大型科技公司通过各种方式避税以达到少缴税的效果， 2017年亚马逊在英国的业务利润增长了3倍，但缴纳的税款减少了约40%。2017年底，英国的财政大臣飞利浦·哈蒙德在宣布2018年的预算案时，提出了一项针对大型科技公司的税收计划“数字服务税”；针对面向全球提供数字服务的收入在5亿英镑以上的企业，征税的范围包括他们的数字服务在英国赚取的收入。该计划将在2020年生效，预计这项新的服务税将给英国政府带来每年4亿英镑的收入；哈蒙德还公布英国正与二十国集团及经济合作与发展组织（OECD）合作，讨论如何向科技公司征税，如果这些谈判达成协议，英国可能会用其最终统一方案替代本国的数字服务税。

      针对数字经济税收的挑战，OECD和G20提出了税基侵蚀和利润转移行动计划。由此可见，国际社会对制定统一的经济数字化税收政策在一定程度上达成了共识，但由于目前各国对于临时措施的必要性和合理性暂时无法达成一致意见，统一的税收政策的制定和实施还有一定的复杂性和艰巨性，各国纷纷启动立法程序，开始以单边税收措施应对经济数字化的税收挑战。2019年7月法国率先在国内法上规定DST，2020年7月11日，法国参议院正式通过了DST法案；并于7月24日经法国总统签署公布，且DST法案追溯至2019年1月1日生效。2018年底英国政府正式发布DST的通知，该通知指出2020年4月1日起，英国也开始对大型科技公司征收DST。时至今日，越来越多的国家开始考虑引入DST。

02数字服务税的理论基础及税制

      理论基础的推演。近年来，国际税收政策改革涉及跨国企业通过跨境数字活动获得的利润，这些利润需流向用户所在国。国际社会提出的有关DST的方案多以“用户参与”作为理论基础，意思是用户在数字化经济活动中以提供数据的方式帮企业或平台创造了价值，因此用户所在国有权对这部分价值征税。但是各国对“用户参与”在特定数字商业模式下的价值创造原理，认识并不完全一致。其中，欧盟委员会认为，“用户参与”可以通过用户在数字界面上的活动产生数据创造价值，包括被用于向相关用户定向推送广告链接，同时这些数据被用于有偿传输给第三方；也包括用户在数字界面活跃的参与，从数字平台上传或下载信息，或者直接或间接开展货物和服务贸易。而英国政府则认为“用户参与”主要通过提交数字内容、深度参与平台建设、互联网效应、品牌建设来完成。

      2019年5月OECD发布的《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》涉及应对经济数字化税收挑战的方案，即“修订的联结度和利润归属”与“全球反税基侵蚀提案”；采纳英国对征税提出的“用户参与”理论，认为高度数字化的企业通过用户的积极参与采集信息化数据，并创造出价值，应修改利润分配规则以及征税联结度规则，促进经营社交媒体平台、搜索引擎和电商交易平台向用户所在国就“用户参与”创造的价值缴纳相应税款。

      “用户参与”作为DST的理论基础，将对国际社会数字化税收方案产生深远的影响。

      税收制度及计算。根据英国税务和海关总署（HMRC）关于数字服务税的内部手册中显示（见下图），当企业满足在连续12个月内的会计期间，数字服务的全球收入超过5亿英镑，且至少有2500万英镑的数字服务收入属于英国境内用户时，需要缴纳DST。数字服务收入包括且不限于一项，适用于该企业内部所有数字服务活动，触发税收的阈值同时也适用于所有数字服务活动的合并收入。当会计期间少于连续12个月时，可按比例降低。例如，当6个月的会计期间时，5亿英镑的全球数字服务收入阈值按比例降低为2.5亿英镑，同时，英国境内数字服务收入阈值从2500万英镑按比例降为1250万英镑。另外，企业每年有2500万英镑的免征额，企业在英国境内数字服务收入在扣除2500万英镑免征额之后按照2%的税率缴纳DST，不足12个月的会计期间的免征额也按比例扣除；或不止一项数字服务活动时，可根据各项不同数字服务收入占企业总数字服务收入的比例抵减。而2020年7月11日，英国财政部又公布了新一轮的DST征求意见稿。

      根据法国政府网站公布的DST法案（见下图），法国将对全球年数字服务收入超过7.5亿欧元，且来源于法国境内的数字服务收入超2500万欧元的互联网科技企业征收数字税，税率为法国市场数字服务收入的3%；在计算法国市场收入份额时，用法国市场活跃用户数量占全球用户的比例来计算。

03数字服务税的理论争议与影响

      英国财政部大臣飞利浦·哈蒙德曾表示新的数字服务税是不会转嫁到用户的网上商品销售税，也并不会加重初创企业的负担，而是专门针对年数字服务收入超过5亿英镑的大型公司，征税范围包括通过网购和流媒体娱乐平台等在英国赚取的“用户参与”收入。在当今社会，税收对于国家经济生活和社会文明有着重要的作用。从税负转嫁的一般法则上讲，企业的税负是可以转嫁给消费者的，但不同税种转嫁的难度和成本是不同的，在市场经济下，企业为了获取竞争优势，并非所有的税负都能转嫁给消费者。需求弹性越大，税负向供给者转嫁；供给弹性越大，税负向需求者转嫁。且间接税税负较直接税税负易于转嫁，即对自然人的所得直接课税，较难转嫁；而对于商品征收的增值税，则较易转嫁。经济学教授格里高利·曼昆在《经济学原理》曾提到税收最终由卖家和买家共同承担，而承担的多少由各自的弹性决定。弹性越大，选择权越多，回旋余地也就越大，受到的压力也越小，则承担的部分越少。当商品不可替代时，无论价格如何变化，买家都会接受，这时卖家会通过提高价格转嫁税负给买家。在完全市场化竞争的积极体系中，税负的比例是可以由供需双方的价格弹性决定的。

      2020年9月1日起，亚马逊英国站点通知平台上的卖家，将对其销售佣金、亚马逊物流 (FBA) 配送费用、亚马逊物流月度仓储费和多渠道配送 (MCF) 费用均将上调 2%，这一行动正是继英国政府开始推行DST后，将成本上涨的影响转嫁给销售伙伴的举动。2020年8月eBay宣布针对英国政府开征的DST，承诺将不会以任何形式转嫁给平台卖家。

      然而2020年在疫情的笼罩下，经济受到打击，很多线下实体店关闭营业，对线上销售相关的配送费等加征DST，可能会给本已雪上加霜的零售行业带来更重的负担，而迫使商品提价将税负转嫁给消费者，打击消费积极性。但英国政府为了保障可以可持续性且有意义的征税，未来仍将DST与英国现有税制并行。以特朗普为首的美国政府日前宣布已经开始对欧盟、英国等国发起的数字服务税是否公平的“301调查”，并表示对英、法等国针对谷歌、苹果、亚马逊等美国互联网科技公司单边征收DST，将考虑反制政策，对进口自这些国家的商品加征25%的关税。这很可能导致美欧之间更深的矛盾，升级为范围更广的全球贸易战，这也凸显了各国对“数字主权”的争夺日趋激烈，对数字经济时代的新税收规则制定形成了巨大挑战。一些国家面临持续的税基侵蚀，力推主动改革，积极采用数字服务税，为建立一个针对数字服务的全球税收体系背书。全球范围内，多个国家已经出台了单边数字服务税，凸显数字经济背景下建立国际税收新规则的迫切性。

      任何单边措施都不利于国际税收的协调，对于我国而言，在数字经济全球化发展趋势中，应坚持“公平、中立、透明、稳定”的原则，更加重视数字税收制度的发展和变革，特别是应积极研究各国数字税收规则的发展趋势和国际多边税收治理体系的建立，并主动参与到数字经济国际税收立法的进程中去。

      现阶段，国际社会应该加速多边谈判，共同解决DST理论和技术难点，以DST科学、公平、合理的国际税基，推动全球税收体系的可持续发展。